Tests de Contrôle vs. Tests Substantifs

1. Deux Questions Fondamentales, Deux Types de Tests

Toute démarche d'audit, qu'elle soit interne ou externe, repose sur deux questions essentielles :

1. Les contrôles internes sont-ils efficaces ? Autrement dit, le processus mis en place par l'entreprise pour prévenir ou détecter les erreurs et les fraudes fonctionne-t-il comme prévu ? Pour répondre à cette question, nous utilisons des Tests of Controls.
2. Les données financières (ou opérationnelles) sont-elles exactes ? Y a-t-il des anomalies significatives dans les soldes de comptes, les transactions ou les informations présentées ? Pour répondre, nous utilisons des Substantive Tests.

Voyons maintenant chaque type de test plus en détail.

2. Les Tests of Controls (Tests de procédures)

Comme leur nom l'indique, les tests of controls se concentrent sur l'évaluation de l'efficacité opérationnelle des contrôles internes. L'objectif n'est pas de chercher des erreurs dans les montants, mais de vérifier si le processus de contrôle est appliqué de manière constante et correcte.

Pour une définition formelle, nous nous référerons à la norme d'exercice professionnel (NEP) 330, qui, bien qu'orientée pour le commissaire aux comptes, définit des principes universels applicables en audit interne.

Comme vous l'avez lu, on réalise des tests of controls principalement lorsque l'on prévoit de s'appuyer sur le contrôle interne de l'entité. Si l'on peut prouver que les contrôles sont fiables, on pourra réduire l'étendue des autres tests.

En pratique, un test of control consiste à :

• Observer une activité de contrôle (ex: assister à une mise en inventaire).
• Inspecter des preuves documentaires (ex: vérifier la présence d'une signature d'approbation sur une facture).
• Ré-exécuter le contrôle (ex: refaire soi-même un rapprochement bancaire préparé par le comptable).

Exemple concret :
Reprenons le flowchart du processus de paiement des factures de la leçon précédente.

• Contrôle clé identifié : La validation de la facture par le Directeur Financier avant paiement.
• Test of Control : Sélectionner un échantillon de 50 paiements effectués durant l'année et, pour chaque paiement, inspecter la facture correspondante pour vérifier qu'elle porte bien la signature ou le cachet d'approbation du Directeur Financier.

Ici, on ne vérifie pas si le montant de la facture est juste, mais si la procédure d'approbation a été respectée.

3. Les Substantive Tests (Contrôles de substance)

Les substantive tests visent à détecter directement les anomalies significatives (material misstatements) dans les données. Ils portent sur le "fond" (substance) des chiffres et non sur le processus qui les a produits.

Relisons la norme NEP-330 pour en avoir une définition précise.

Les substantive tests se divisent en deux catégories :

1. Tests de détail (Tests of details) : Vérification détaillée de soldes de comptes, de transactions ou d'informations.
2. Procédures analytiques substantives (Substantive analytical procedures) : Analyse de variations, de ratios et de tendances pour identifier des anomalies potentielles.

Exemple concret :
Continuons avec notre processus de comptabilité fournisseurs.

• Risque : Le solde du compte "Fournisseurs" au bilan pourrait être sous-évalué.
• Substantive Test (Test de détail) : Sélectionner les principaux fournisseurs de l'entreprise et leur envoyer une demande de confirmation de solde pour vérifier que le montant dû selon leurs livres correspond à ce qui est enregistré dans la comptabilité de l'entreprise. Un autre test serait de rechercher des factures non enregistrées en examinant les paiements effectués après la date de clôture.

Ici, l'objectif est bien de valider la justesse du montant inscrit au bilan.

4. La Relation entre les Tests et les Assertions d'Audit

Pour bien choisir ses procédures, l'auditeur doit les relier aux assertions (les affirmations de la direction qui sont implicites dans les états financiers). Vous avez déjà une base solide en comptabilité, donc ces concepts vous sont familiers.

Chaque test, qu'il soit de contrôle ou substantif, vise à collecter des preuves sur une ou plusieurs de ces assertions.

• Un test of control sur le rapprochement systématique des bons de livraison avec les factures de vente fournit une assurance sur l'exhaustivité (completeness) des revenus.
• Un substantive test consistant à envoyer des confirmations aux clients valide l'existence (existence) des créances.

Le "Guide de procédures d'audit" (LINK), dans ses sections sur les comptes clients (p. 5) ou les fournisseurs (p. 14), illustre bien cela. La colonne "Pourquoi" explique l'objectif du test, qui est souvent directement lié à une assertion.

5. L'Approche par les Risques : Le Compromis Stratégique

Les tests of controls et les substantive tests ne sont pas indépendants. Ils sont les deux faces d'une même pièce dans une stratégie d'audit basée sur les risques. La décision d'effectuer plus de l'un ou de l'autre dépend de l'évaluation initiale du contrôle interne.

Cette relation est souvent vue comme un compromis (trade-off).

Une Note sur les Procédures Bivalentes (Dual-purpose tests)

Dans la pratique, la frontière est parfois floue. Un même test peut servir un double objectif. Par exemple, en examinant une facture pour vérifier la présence d'une signature d'approbation (test of control), vous pouvez en même temps vérifier que le montant et le fournisseur sont corrects (substantive test). Ce type de test est appelé dual-purpose test ou "procédure bivalente".

Conclusion

La distinction entre tests of controls et substantive tests est au cœur de la méthodologie d'audit. Savoir quand et pourquoi utiliser chaque type de test vous permettra de construire des programmes de travail pertinents et efficaces, que ce soit en audit interne ou externe.

Points clés à retenir :

• Tests of Controls (Tests de procédures) :
  • Question : Les processus de contrôle fonctionnent-ils ?
  • Objectif : Évaluer l'efficacité opérationnelle des contrôles.
  • Exemple : Vérifier la présence d'une signature d'approbation.
• Substantive Tests (Contrôles de substance) :
  • Question : Les montants sont-ils corrects ?
  • Objectif : Détecter les anomalies significatives dans les données financières.
  • Exemple : Confirmer le solde d'un compte client auprès de ce dernier.
• Relation : L'approche d'audit est un compromis. Des contrôles internes jugés fiables (via les tests of controls) permettent de réduire l'étendue des substantive tests.

Aperçu de la prochaine leçon :

Nous savons maintenant quels types de tests effectuer. Mais une autre question se pose immédiatement : si nous devons tester les approbations de factures, devons-nous vérifier toutes les factures de l'année ? Probablement pas. Nous devons sélectionner un échantillon. Dans la prochaine leçon, nous aborderons donc les principes de l'échantillonnage d'audit (audit sampling), et comment choisir une approche adaptée au contexte.